Obciążenia podatkowe związane z objęciem udziałów w spółce w zamian za aport stanowią istotną barierę, hamującą rozwojowe inicjatywy wspólników. Dlatego też planując wniesienie udziałów (akcji) spółki kapitałowej jako aportu do innej spółki kapitałowej warto rozważyć dokonanie tej operacji w ramach tzw. „wymiany udziałów”, która jest neutralna podatkowo. Tu jednak należy mieć na uwadze treść obowiązującego od początku 2017 r. przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Omawiana transakcja wymiany udziałów polega na wniesieniu przez dany podmiot do jednej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej, bądź z ograniczoną odpowiedzialnością) akcji/udziałów innej spółki. W jej wyniku spółka, do której udziały/akcje są wnoszone musi uzyskać większość procentową udziałów/ akcji w pierwszej spółce lub jeżeli taką większość już posiadała - musi ulec ona zwiększeniu. Przy spełnieniu tego ogólnego warunku transakcja taka będzie dla wnoszącego neutralna podatkowo – zarówno na gruncie PIT oraz CIT, czyli bez względu na to czy wnoszącym jest osoba fizyczne czy też prawna.
Omawiana transakcja wymiany udziałów polega na wniesieniu przez dany podmiot do jednej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej, bądź z ograniczoną odpowiedzialnością) akcji/udziałów innej spółki. W jej wyniku spółka, do której udziały/akcje są wnoszone musi uzyskać większość procentową udziałów/ akcji w pierwszej spółce lub jeżeli taką większość już posiadała - musi ulec ona zwiększeniu. Przy spełnieniu tego ogólnego warunku transakcja taka będzie dla wnoszącego neutralna podatkowo – zarówno na gruncie PIT oraz CIT, czyli bez względu na to czy wnoszącym jest osoba fizyczne czy też prawna.
Inwestujesz w nieruchomości pod wynajem?
Przygotujemy dla Ciebie rozwiązania prawne, dzięki którym legalnie zmniejszysz podatki i jednocześnie ochronisz swój majątek przed bezprawnym działaniem administracji skarbowej.
Inwestujesz w nieruchomości pod wynajem? Przygotujemy dla Ciebie rozwiązania prawne, dzięki którym legalnie zmniejszysz podatki i jednocześnie ochronisz swój majątek przed bezprawnym działaniem administracji skarbowej.
Jaka są korzyści takiej transakcji?
Co do zasady nabycie udziałów w zamian za przedmiot aportu stanowi przychód, którego wysokość jest równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji. Od takiego przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania należy uiścić podatek w wysokości 19%. Takie obciążenia hamowałyby powstawanie nowych spółek oraz realizowanie przy ich użyciu nowych użytecznych przedsięwzięć, co zostało dostrzeżone przez Unię Europejską. W dyrektywie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 23 lipca 1990 r. (nr 90/434/EWG) wprowadzono rzeczoną instytucję wymiany udziałów. Następnie dyrektywa ta została ujednolicona Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., która została implementowana do polskiego porządku prawnego przepisami art. 12 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 24 ust. 8a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tych przepisów jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały/akcje tej innej spółki oraz w zamian za udziały/akcje tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały/akcje oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane, zwiększa ilość udziałów/akcji w tej spółce to za przychody nie uważa się wartości udziałów/akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów/akcji nabytych przez spółkę. Należy również pamiętać, iż aby zastosować powyższe uregulowania podmioty biorące udział w transakcji muszą posiadać rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Jak zakłada wspomniana Dyrektywa Rady 2009/133/WE system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. Mówiąc prostszym językiem celem przepisów o wymianie udziałów nie jest uniknięcie opodatkowania w ogóle, a przełożenie momentu opodatkowania do chwili definitywnego wyjścia z inwestycji (np. poprzez sprzedaż swoich udziałów).
Jak zakłada wspomniana Dyrektywa Rady 2009/133/WE system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. Mówiąc prostszym językiem celem przepisów o wymianie udziałów nie jest uniknięcie opodatkowania w ogóle, a przełożenie momentu opodatkowania do chwili definitywnego wyjścia z inwestycji (np. poprzez sprzedaż swoich udziałów).
Jakie są zagrożenia?
Mając na względzie wyżej przedstawiony cel należy pamiętać, że w przypadku sporu z organami podatkowymi sądy administracyjne coraz częściej odstępują od zasady prymatu wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i blokują próby wprowadzania w życie agresywnej optymalizacji podatkowej bazującej wyłącznie na wykładni literalnej przepisów, które to działania są sprzeczne z celem regulacji. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11.09.2012 roku (I SA/Kr 864/12). W sprawie tej podatnik chciał wykorzystać przepisy o wymianie udziałów do całkowitego uniknięcia opodatkowania własnej Spółki, która wypracowała w przeszłości znaczące zyski, a której rynkowa wartość udziałów była znacząco wyższa aniżeli wartość wkładów, jakie zostały wniesione w momencie, w którym spółka zaczynała działalność. Transakcja wymiany udziałów (neutralna podatkowo) miała posłużyć „podniesieniu wartości” udziałów poprzez ustanowienie stosunkowo wysokiej wartości nominalnej, tak by można ją następnie przy sprzedaży zaliczyć w koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji nie wykazać dochodu z całej transakcji (w rzeczonej sprawie chodziło o dochód z umorzenia udziałów). WSA uznał, iż zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. WSA podkreślił, że celem ustawodawcy jest zapewnienie transakcji wymiany udziałów neutralności podatkowej nie zaś podważenie powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Odniósł się do woli ustawodawcy, którą jego zdaniem, było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. WSA podkreślił, że podmiot nie ponosi wydatków na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie ma prawa być odnoszony w koszty. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym a zatem jedynym realnym kosztem, który poniosła strona skarżąca w przypadku objęcia udziałów w jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, które strona skarżąca poniosła a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia.
W kontekście odpowiedzialnego i przemyślanego planowania podatkowego należy pamiętać nie tylko o ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego ale również o art. 10 ust. 4 ustawy CIT. Odnosi się on również do wymiany udziałów, a stanowi, że jeżeli nie jest ona przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - a ich celem głównym bądź jednym z głównych jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania - to podatnik nie ma prawa stosować korzystnych dla siebie przepisów o neutralności podatkowej tej transakcji. Warto więc zadbać o odpowiednią dokumentację uzasadniającą ekonomiczny cel transakcji wymiany udziałów, tak by nie została ona zakwestionowana przez organ podatkowy.
Podsumowanie
Podsumowując, przepisy o wymianie udziałów są dobrym narzędziem na realizowanie nowych przedsięwzięć bez nadmiernego fiskalizmu ze strony Państwa. Stosowane ich zgodnie z ich przeznaczeniem przez wytrawnych specjalistów pozwoli na sprawne i bezpieczne przeprowadzenie takich transakcji, których założenie neutralności podatkowej zostało jasno wyrażone w przepisach unijnej dyrektywy i naszym rodzimym ustawodawstwie.
Jaka są korzyści takiej transakcji?
Co do zasady nabycie udziałów w zamian za przedmiot aportu stanowi przychód, którego wysokość jest równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji. Od takiego przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania należy uiścić podatek w wysokości 19%. Takie obciążenia hamowałyby powstawanie nowych spółek oraz realizowanie przy ich użyciu nowych użytecznych przedsięwzięć, co zostało dostrzeżone przez Unię Europejską. W dyrektywie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 23 lipca 1990 r. (nr 90/434/EWG) wprowadzono rzeczoną instytucję wymiany udziałów. Następnie dyrektywa ta została ujednolicona Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., która została implementowana do polskiego porządku prawnego przepisami art. 12 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 24 ust. 8a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tych przepisów jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały/akcje tej innej spółki oraz w zamian za udziały/akcje tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały/akcje oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane, zwiększa ilość udziałów/akcji w tej spółce to za przychody nie uważa się wartości udziałów/akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów/akcji nabytych przez spółkę. Należy również pamiętać, iż aby zastosować powyższe uregulowania podmioty biorące udział w transakcji muszą posiadać rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Jak zakłada wspomniana Dyrektywa Rady 2009/133/WE system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. Mówiąc prostszym językiem celem przepisów o wymianie udziałów nie jest uniknięcie opodatkowania w ogóle, a przełożenie momentu opodatkowania do chwili definitywnego wyjścia z inwestycji (np. poprzez sprzedaż swoich udziałów).
Jak zakłada wspomniana Dyrektywa Rady 2009/133/WE system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. Mówiąc prostszym językiem celem przepisów o wymianie udziałów nie jest uniknięcie opodatkowania w ogóle, a przełożenie momentu opodatkowania do chwili definitywnego wyjścia z inwestycji (np. poprzez sprzedaż swoich udziałów).
Jakie są zagrożenia?
Mając na względzie wyżej przedstawiony cel należy pamiętać, że w przypadku sporu z organami podatkowymi sądy administracyjne coraz częściej odstępują od zasady prymatu wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i blokują próby wprowadzania w życie agresywnej optymalizacji podatkowej bazującej wyłącznie na wykładni literalnej przepisów, które to działania są sprzeczne z celem regulacji. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11.09.2012 roku (I SA/Kr 864/12). W sprawie tej podatnik chciał wykorzystać przepisy o wymianie udziałów do całkowitego uniknięcia opodatkowania własnej Spółki, która wypracowała w przeszłości znaczące zyski, a której rynkowa wartość udziałów była znacząco wyższa aniżeli wartość wkładów, jakie zostały wniesione w momencie, w którym spółka zaczynała działalność. Transakcja wymiany udziałów (neutralna podatkowo) miała posłużyć „podniesieniu wartości” udziałów poprzez ustanowienie stosunkowo wysokiej wartości nominalnej, tak by można ją następnie przy sprzedaży zaliczyć w koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji nie wykazać dochodu z całej transakcji (w rzeczonej sprawie chodziło o dochód z umorzenia udziałów). WSA uznał, iż zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. WSA podkreślił, że celem ustawodawcy jest zapewnienie transakcji wymiany udziałów neutralności podatkowej nie zaś podważenie powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Odniósł się do woli ustawodawcy, którą jego zdaniem, było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. WSA podkreślił, że podmiot nie ponosi wydatków na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie ma prawa być odnoszony w koszty. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym a zatem jedynym realnym kosztem, który poniosła strona skarżąca w przypadku objęcia udziałów w jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, które strona skarżąca poniosła a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia.
W kontekście odpowiedzialnego i przemyślanego planowania podatkowego należy pamiętać nie tylko o ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego ale również o art. 10 ust. 4 ustawy CIT. Odnosi się on również do wymiany udziałów, a stanowi, że jeżeli nie jest ona przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - a ich celem głównym bądź jednym z głównych jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania - to podatnik nie ma prawa stosować korzystnych dla siebie przepisów o neutralności podatkowej tej transakcji. Warto więc zadbać o odpowiednią dokumentację uzasadniającą ekonomiczny cel transakcji wymiany udziałów, tak by nie została ona zakwestionowana przez organ podatkowy.
Podsumowanie
Podsumowując, przepisy o wymianie udziałów są dobrym narzędziem na realizowanie nowych przedsięwzięć bez nadmiernego fiskalizmu ze strony Państwa. Stosowane ich zgodnie z ich przeznaczeniem przez wytrawnych specjalistów pozwoli na sprawne i bezpieczne przeprowadzenie takich transakcji, których założenie neutralności podatkowej zostało jasno wyrażone w przepisach unijnej dyrektywy i naszym rodzimym ustawodawstwie.
Jeśli ten artykuł okazał się dla Ciebie wartościowy i chciałbyś dowiedzieć się więcej na temat opodatkowania spółek kapitałowych, to polub nasz FanPage i zadawaj pytania w komentarzach.
Autorem tekstu jest Karol Krzywicki, prawnik, doradca podatkowy w kancelarii MyAdvice, absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego. Ukończył również studia podyplomowe - Finanse i Rachunkowość na Uniwersytecie Ekonomicznym w Krakowie.
Autorem tekstu jest Karol Krzywicki, prawnik, doradca podatkowy w kancelarii MyAdvice, absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego. Ukończył również studia podyplomowe - Finanse i Rachunkowość na Uniwersytecie Ekonomicznym w Krakowie.
